美國會計報表舞弊案對我國CPA行業(yè)的教訓(xùn)和啟示

　　正如米歇爾。R.楊在其《會計違法與財務(wù)舞弊：一項公司治理指南》中寫的：“財務(wù)報表舞弊始于壓力�！敝灰獕毫Υ嬖�，報表舞弊就有其滋生的土壤。隨著“瓊民源”、“銀廣廈”等舞弊案的揭露，我國公眾對上市公司舞弊深惡痛絕。但是，這并非我國的獨(dú)有現(xiàn)象，在美國這個證券監(jiān)管相當(dāng)完備的國家，依然存在虛報利潤、虛構(gòu)資產(chǎn)等情況。本文擷取美國幾個著名報表舞弊案，希望能夠?qū)ξ覈鳦PA行業(yè)的健康發(fā)展提供前車之鑒。

　　一、從美國著名會計報表舞弊案看報表舞弊的主要表現(xiàn)形式

　　1.截期舞弊。

　　截期舞弊，即利用時間性差異實現(xiàn)利潤虛增。為了抬高股價從中漁利，美國上市公司女王真空吸塵器公司的總裁唐。希蘭授意財務(wù)經(jīng)理虛構(gòu)利潤，在銷售和費(fèi)用的截期上玩花樣。他指示銷售經(jīng)理將期后的銷售發(fā)票提前到會計年度結(jié)束前開出；倉庫提前將貨物發(fā)運(yùn)他處，視為銷售收入；同時，編造大量的非法分錄以掩蓋造假舉動。由于在期后這些虛假銷售并沒有被沖回，審計人員竟然未發(fā)現(xiàn)公司的造假行為，直到希蘭在沉重的財務(wù)壓力下主動向法庭投案。該案給投資人和債權(quán)人帶來4000多萬美元的損失。

　　2.資產(chǎn)計價舞弊。

　　資產(chǎn)計價舞弊是資產(chǎn)造假的慣用手法，而存貨高估又是構(gòu)成資產(chǎn)計價舞弊的主要部分。在美國擁有全國連鎖藥店達(dá)300家之多的法爾莫公司，利用此法炮制利潤，掩蓋公司多年虧損的真相。首先，公司將所有的損失歸人一個所謂的“水桶賬戶”，然后，再將賬戶的金額通過虛增存貨的方式重新分配到公司數(shù)百家成員藥店中。它們通過偽造購貨發(fā)票、制造增加存貨并減少銷售成本的虛假記賬憑證、確認(rèn)購貨卻不同時確認(rèn)負(fù)債、多計或加倍計算存貨數(shù)量等方法，掩蓋公司推行的“強(qiáng)力購買”政策帶來的財務(wù)缺口。由于審計一直沒能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊，在案情曝光后，會計師事務(wù)所為此承擔(dān)了3億美元的民事賠償金。

　　3.利用關(guān)聯(lián)方串通舞弊。

　　艾迪。安達(dá)曾是美國家電零售業(yè)的著名銷售商。在平時的業(yè)務(wù)往來中，他著意籠絡(luò)三大主要供應(yīng)商，與其串通合謀，開具虛假發(fā)票，記錄虛假銷售，同時虛增資產(chǎn)和利潤。當(dāng)審計人員對艾迪的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時，那些供應(yīng)商則和艾迪配合，做出虛假陳述。其次，艾迪還向上述供應(yīng)商“借”商品，以虛增年底的存貨數(shù)量；并將一家商店的存貨轉(zhuǎn)移到另一家，以達(dá)到重復(fù)計數(shù)的目的。東窗事發(fā)后，審計人員被控玩忽職守，官司纏訟十年，付出慘重代價。

　　二、CPA應(yīng)對舞弊的審計策略

　　1.注重對客戶舞弊動機(jī)的分析。

　　客戶管理當(dāng)局可能會由于以下原因產(chǎn)生舞弊沖動：主要領(lǐng)導(dǎo)人個人負(fù)債較多，急于抬高股價拋售股票；公司面臨財務(wù)困難；公司面臨來自資本市場的壓力等。全球能源巨頭安然公司的舞弊案引起全美乃至世界的極大震動。究其舞弊動機(jī)，據(jù)西方分析家分析，是安然公司為保持高速增長，實現(xiàn)龐大投資計劃，急需大量低成本的資金，為此，必須獲得較高的信用評級，公司的資產(chǎn)負(fù)債表上就不能有過多的負(fù)債。正是這些原因，誘使安然公司利用SEC對關(guān)聯(lián)交易披露要求不夠嚴(yán)密的漏洞，進(jìn)行大量關(guān)聯(lián)交易和使用衍生金融工具，一旦失敗，巨額債務(wù)問題也就隨即暴露�？梢姡瑢�客戶是否存在舞弊動機(jī)的分析，是審計的重要環(huán)節(jié)。CPA在審計中，應(yīng)從分析客戶有無可能誘發(fā)舞弊的壓力人手。在第一例中，如果審計人員要求唐。希蘭提供自己的個人所得稅申報單并加以復(fù)核，就會發(fā)現(xiàn)希蘭已經(jīng)債臺高筑，他們會自然地想到他有舞弊的可能。整個審計范圍、審計重點(diǎn)將因此而發(fā)生極大變化，相應(yīng)降低了審計風(fēng)險。

　　2.重視分析性程序。

　　審計的特點(diǎn)要求CPA在大量的數(shù)字中尋找它們之間復(fù)雜的勾稽關(guān)系。一旦勾稽關(guān)系被破壞，通常預(yù)示著一些不尋常的事項出現(xiàn)，就要引起審計人員的高度重視。例如，在女王真空吸塵器案中，希蘭為了攫取高額利潤，制造劣質(zhì)吸塵器，造成大量銷售退回。為了不影響利潤，公司利用外租倉庫存放退回的商品，同時銷毀所有退貨記錄。在審計中，如果審計人員發(fā)現(xiàn)外租倉庫的存儲成本顯著增長，又沒有合理解釋，就有理由懷疑退貨可能沒有完全在銷售退回中反映，從而揭開巨額利潤的神話。在對法爾莫公司進(jìn)行審計時，審計人員如能注意到公司連鎖經(jīng)營、倉庫眾多的特點(diǎn)，就應(yīng)考慮存貨盤點(diǎn)的局限性，從而更加重視分析性程序的運(yùn)用，對存貨與銷售收入、總資產(chǎn)等項目進(jìn)行比例和趨勢分析，從而發(fā)現(xiàn)公司舞弊的蛛絲馬跡。在評估存貨高估風(fēng)險的時候，審計人員應(yīng)考慮：存貨的增長是否快于銷售收入的增長；存貨占總資產(chǎn)的比重是否逐期增長；是否存在用以增加存貨余額的重大調(diào)整分錄；與以前各期相比，銷售成本是否過低等等。

　　3.考慮客戶的特殊情況。

　　CPA在決定承接審計業(yè)務(wù)時，要對客戶異于常態(tài)的特殊情況進(jìn)行考察。例如，艾迪。安達(dá)在美國東海岸是個家喻戶曉的人物。他在21歲時就聲稱“任何東西都可買賣”，是“上鉤調(diào)包”誘售法的鼻祖，20世紀(jì)80年代后期，又以瘋狂的電視直銷廣告而著稱。如果審計人員多考慮此人的背景，不難發(fā)現(xiàn)其急功近利、貪多務(wù)得的性格，進(jìn)而提高警惕，降低審計風(fēng)險。

　　三、美國報表舞弊案對我國CPA行業(yè)的啟示

　　1.誠信為本，當(dāng)好“經(jīng)濟(jì)警察”。

　　在會計師行業(yè)疾呼“誠信為本”已成為當(dāng)務(wù)之急。首先，要加強(qiáng)對注冊會計師的職業(yè)道德教育。誠信為本、操守為重、遵循準(zhǔn)則、不做假賬，保證會計信息的真實、可靠。第二，建立和完善信用記錄體系，為會計師建立“信用記錄”，確保信用記錄成為個人的必備檔案，進(jìn)而對會計師進(jìn)行信用評級，使誠實守信者得到社會的信賴和尊重，信用低下者，受到應(yīng)有的冷落和鄙夷。第三，加快建立社會信用體系。會計師提供的服務(wù)與市場需求有很大關(guān)系。市場需要高檔優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品，生產(chǎn)者就會向優(yōu)質(zhì)方向努力，若用戶需要處理品，生產(chǎn)者就會向假冒偽劣方向發(fā)展。因此，加快建立社會信用體系，為注冊會計師提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，是提高中介機(jī)構(gòu)信用水平的根本。

　　2.加強(qiáng)職業(yè)教育，提升專業(yè)勝任能力。

　　國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬教育委員會發(fā)布的“會計國際教育指南”可以為我國起步不久的CPA行業(yè)的發(fā)展提供借鑒和啟發(fā)。第一，指南要求進(jìn)入會計師行業(yè)的前提是具有大學(xué)學(xué)位或同等學(xué)歷。這種要求是保持和提高會計職業(yè)質(zhì)量的保證。第二，指南認(rèn)為職業(yè)會計師不僅應(yīng)具有扎實的會計知識，還應(yīng)具有相關(guān)的智力技能、人際關(guān)系技能和溝通技能，包括質(zhì)詢、研究、邏輯推理、分析以及解決非常規(guī)問題的能力，團(tuán)隊精神、容忍和解決沖突的能力，流暢的書面和口頭表達(dá)能力，從各種渠道獲取和使用信息的能力等等。以上所述都應(yīng)在會計師資格考試中予以考核。第三，通過教育提供職業(yè)價值觀的框架：正直、客觀地執(zhí)業(yè)，保持獨(dú)立性，對公眾利益負(fù)責(zé)，熟悉職業(yè)道德準(zhǔn)則。最后，該指南明確指出，社會的不斷發(fā)展，使會計師保持終生學(xué)習(xí)的態(tài)度變得尤為重要，只有通過不斷的學(xué)習(xí)才能保持充足的勝任能力。

　　3.明確會計師的法律責(zé)任，加強(qiáng)監(jiān)管力度。

　　一份對我國注冊會計師法律責(zé)任問題的問卷調(diào)查顯示，我國會計師普遍認(rèn)為執(zhí)業(yè)中法律責(zé)任的壓力日趨加重，但同時目前規(guī)范注冊會計師的法律法規(guī)并不明確，主要原因是部分法規(guī)條款用詞抽象不易掌握，過失責(zé)任的認(rèn)定不明確等。對此，首先，應(yīng)加強(qiáng)會計界與法律界的對話，縮小彼此的任職差距，對CPA在多大過失程度上應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任達(dá)成共識，降低職業(yè)風(fēng)險。其次，應(yīng)強(qiáng)化立法，從法律上確定注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，將具體規(guī)范寫進(jìn)獨(dú)立審計準(zhǔn)則，輔之以具體實施辦法，以利切實保證實行。第三，建立行業(yè)監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的管理辦法，中央和地方各級注協(xié)通過制定行業(yè)性行政法規(guī)強(qiáng)化懲戒力度。最后，要求注冊會計師投保責(zé)任險，通過投保，降低可能的賠償風(fēng)險。